La norme d'exercice professionnel relative au rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AU RAPPORT DU COMMISSAIRE AUX COMPTES SUR LES COMPTES ANNUELS ET CONSOLIDÉS

Introduction

1. Lorsqu'il certifie les comptes en application de l'article L. 823-9, le commissaire aux comptes établit un rapport à l'organe appelé à statuer sur les comptes dans lequel, en justifiant de ses appréciations, il formule son opinion conformément aux dispositions de l'article R. 823-7. 2. Le commissaire aux comptes rend compte, dans le même rapport, des vérifications et informations spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires. 3. Le rapport sur les comptes consolidés est distinct du rapport sur les comptes annuels. 4. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à l'établissement de ces rapports par le commissaire aux comptes.

Contenu des rapports

5. Les rapports comportent trois parties distinctes relatives : ― à la certification des comptes ; ― à la justification des appréciations ; ― aux vérifications et informations spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires.

Certification des comptes

6. En application des dispositions des articles L. 823-9 et R. 823-7, le commissaire aux comptes déclare : ― soit certifier que les comptes annuels sont réguliers et sincères et qu'ils donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l'entité à la fin de cet exercice ou, pour les comptes consolidés, du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l'ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans la consolidation ; ― soit assortir la certification de réserves ; ― soit refuser la certification des comptes. Dans ces deux derniers cas, il précise les motifs de la réserve ou du refus. 7. Conformément à la faculté qui lui est donnée par l'article R. 823-7 précité, le commissaire aux comptes formule, s'il y a lieu, toutes observations utiles lorsqu'il certifie les comptes sans réserve ou lorsqu'il assortit la certification de réserves. 8. En formulant une observation, le commissaire aux comptes attire l'attention du lecteur des comptes sur une information fournie dans l'annexe. Il ne peut pas dispenser d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants. 9. Les observations sont formulées dans un paragraphe distinct après l'expression de l'opinion. 10. Le commissaire aux comptes formule systématiquement une observation : ― en cas d'incertitude sur la continuité de l'exploitation ; ― en cas de changement de méthodes comptables survenu dans les comptes au cours de l'exercice.

Certification sans réserve

11. Le commissaire aux comptes formule une certification sans réserve lorsque l'audit des comptes qu'il a mis en œuvre lui a permis d'obtenir l'assurance élevée, mais non absolue du fait des limites de l'audit, et qualifiée par convention d'assurance raisonnable que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.

Certification avec réserve

12. Le commissaire aux comptes formule une certification avec réserve pour désaccord : ― lorsqu'il a identifié au cours de son audit des comptes des anomalies significatives et que celles-ci n'ont pas été corrigées ; ― que les incidences sur les comptes des anomalies significatives sont clairement circonscrites ; ― et que la formulation de la réserve est suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause. 13. Lorsque le commissaire aux comptes précise les motifs de la réserve pour désaccord, il quantifie au mieux les incidences sur les comptes des anomalies significatives identifiées et non corrigées ou bien indique les raisons pour lesquelles il ne peut les quantifier. 14. Le commissaire aux comptes formule une certification avec réserve pour limitation : ― lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d'audit nécessaires pour fonder son opinion sur les comptes ; ― que les incidences sur les comptes des limitations à ses travaux sont clairement circonscrites ; ― et que la formulation de la réserve est suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.

Refus de certifier

15. Le commissaire aux comptes formule un refus de certifier pour désaccord : ― lorsqu'il a détecté au cours de son audit des comptes des anomalies significatives et que celles-ci n'ont pas été corrigées, et que : ― soit les incidences sur les comptes des anomalies significatives ne peuvent être clairement circonscrites ; ― soit la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause. 16. Lorsque le commissaire aux comptes précise les motifs du refus de certifier pour désaccord, il quantifie, lorsque cela est possible, les incidences sur les comptes des anomalies significatives identifiées et non corrigées. 17. Le commissaire aux comptes formule un refus de certifier pour limitation : ― lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d'audit nécessaires pour fonder son opinion sur les comptes, et que : ― soit les incidences sur les comptes des limitations à ses travaux ne peuvent être clairement circonscrites ; ― soit la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause. 18. Le commissaire aux comptes formule un refus de certifier pour incertitudes lorsqu'il est dans l'impossibilité d'exprimer une opinion en raison de multiples incertitudes dont les incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites.

Justification des appréciations

19. En application des dispositions de l'article L. 823-9, le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations pour toutes les personnes ou entités dont les comptes annuels ou consolidés font l'objet d'une certification. Il met en œuvre à cet effet les principes définis dans la norme d'exercice professionnel relative à la justification des appréciations. 20. La justification des appréciations figure dans la deuxième partie du rapport, après celle relative à la certification.

Vérifications et informations spécifiques

21. Dans le rapport sur les comptes annuels, la troisième partie comporte les éléments suivants : a) Une introduction par laquelle le commissaire aux comptes indique qu'il a effectué les vérifications spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires ; b) Les conclusions exprimées sous forme d'observation, ou d'absence d'observation, sur : ― la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de l'organe compétent à l'organe appelé à statuer sur les comptes et, le cas échéant, dans les autres documents adressés à l'organe appelé à statuer sur les comptes sur la situation financière et les comptes annuels ; ― le cas échéant, la sincérité des informations données dans le rapport de gestion en application des trois premiers alinéas de l'article L. 225-102-1 ; c) Le cas échéant, les informations que les textes légaux et réglementaires font obligation au commissaire aux comptes de mentionner dans son rapport, telles que les prises de participation et les prises de contrôle intervenues au cours de l'exercice, les aliénations diverses intervenues en application de la législation sur les participations réciproques et l'identité des personnes détenant le capital et les droits de vote. 22. Dans le rapport sur les comptes consolidés, cette troisième partie concerne uniquement la vérification spécifique portant sur la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe. Elle comporte deux paragraphes distincts : a) Une introduction par laquelle le commissaire aux comptes indique qu'il a effectué la vérification spécifique prévue par les textes légaux et réglementaires ; b) La conclusion issue de cette vérification exprimée sous forme d'observation, ou d'absence d'observation, sur la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe.

Forme du rapport

23. Les rapports établis par le commissaire aux comptes mentionnent les informations prévues à l'article R. 822-93. Le rapport comporte : a) Un titre qui indique qu'il s'agit d'un rapport de commissaire aux comptes ; b) L'indication de l'organe auquel le rapport est destiné ; c) Une introduction qui : ― précise : ― l'origine de sa nomination ; ― l'exercice sur lequel porte le rapport ; ― la nature des comptes, annuels ou consolidés, qui font l'objet du rapport et sont joints à ce dernier ; ― l'entité dont les comptes sont certifiés ; ― présente les trois parties du rapport ; et ― rappelle les rôles respectifs de l'organe compétent de l'entité pour arrêter les comptes et du commissaire aux comptes ; d) Trois parties distinctes nettement individualisées relatives : ― à la certification des comptes ; ― à la justification des appréciations ; ― aux vérifications et informations spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires ; e) La date du rapport ; f) Le cas échéant, la signature sociale de la société de commissaire aux comptes ; g) La signature du commissaire aux comptes exerçant à titre individuel ou, le cas échéant, de celui ou de ceux des commissaires aux comptes associés, actionnaires ou dirigeants de la société de commissaires aux comptes qui ont participé à l'établissement du rapport.

La norme d'exercice professionnel relative à la justification des appréciations, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :

NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À LA JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS Introduction

1. En application des dispositions de l'article L. 823-9, le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations pour toutes les personnes ou entités dont les comptes annuels ou consolidés font l'objet d'une certification établie conformément à ce même article. 2. Cette obligation s'applique aux rapports établis par le commissaire aux comptes sur les comptes annuels et les comptes consolidés, et ne s'applique pas aux autres rapports susceptibles d'être émis par le commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission. 3. La présente norme a pour objet de définir les principes et de préciser leurs modalités d'application concernant l'obligation légale faite au commissaire aux comptes de « justifier de ses appréciations » dans son rapport général sur les comptes annuels et dans son rapport sur les comptes consolidés.

Concept de justification des appréciations

4. La « justification des appréciations » effectuée par le commissaire aux comptes constitue une explicitation de celles-ci et, ce faisant, une motivation de l'opinion émise. Elle doit permettre au destinataire du rapport de mieux comprendre les raisons pour lesquelles le commissaire aux comptes a émis son opinion sur les comptes. 5.L'explicitation de certaines appréciations ne saurait se substituer à la nécessité de formuler une opinion avec réserve ou un refus de certifier ou d'insérer un paragraphe d'observation dans le rapport. 6. La justification de ses appréciations ne saurait conduire le commissaire aux comptes à être un dispensateur d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants.

Appréciations de nature à faire l'objet d'une justification

7. Le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations en toutes circonstances. Sur la base de son jugement professionnel et au vu des diligences effectuées tout au long de sa mission, il retient dans son rapport les appréciations qui lui sont apparues importantes. 8. Sans préjudice d'autres appréciations que le commissaire aux comptes jugerait nécessaire de justifier pour répondre à l'obligation posée par la loi, les appréciations de nature à faire l'objet d'une justification se rapportent généralement à des éléments déterminants pour la compréhension des comptes. Entrent dans ce cadre, notamment, les appréciations portant sur : ― les options retenues dans le choix des méthodes comptables ou dans leurs modalités de mise en œuvre lorsqu'elles ont des incidences majeures sur le résultat, la situation financière ou la présentation d'ensemble des comptes de l'entité ; ― les estimations comptables importantes, notamment celles manquant de données objectives et impliquant un jugement professionnel dans leur appréciation ; ― la présentation d'ensemble des comptes annuels et consolidés, qu'il s'agisse du contenu de l'annexe ou de la présentation des états de synthèse. Le commissaire aux comptes peut également estimer nécessaire de justifier d'appréciations portant sur les procédures de contrôle interne concourant à l'élaboration des comptes, qu'il est conduit à apprécier dans le cadre de la mise en œuvre de sa démarche d'audit.

Formulation de la justification des appréciations

9. Le commissaire aux comptes formule la justification de ses appréciations par référence explicite aux dispositions de l'article L. 823-9 et de manière appropriée au regard des circonstances propres à chaque cas d'espèce. 10. Cette formulation doit être claire et comprendre, pour chaque appréciation devant être justifiée : ― l'identification du sujet et la référence, si elle est possible, à l'annexe aux comptes ; ― un résumé des diligences effectuées par le commissaire aux comptes pour fonder son appréciation ; ― une conclusion, exprimée de façon positive, en cohérence avec l'opinion formulée sur les comptes, et qui ne constitue pas une réserve déguisée. 11. Le commissaire aux comptes précise que les appréciations justifiées s'inscrivent dans le cadre de la démarche d'audit des comptes, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de l'opinion exprimée sur ces comptes. La formulation retenue ne doit pas conduire à apporter une assurance spécifique sur les éléments isolés des comptes faisant l'objet d'une justification des appréciations du commissaire aux comptes. 12. La justification des appréciations peut éventuellement être formulée de manière moins développée dans les cas où : ― les principes comptables retenus par l'entité ou le groupe ne donnent pas lieu à plusieurs interprétations ou options possibles, y compris dans leurs modalités d'application, pour ce qui concerne les éléments significatifs du bilan et du compte de résultat ; ― il n'existe pas d'événement ou de décision intervenus au cours de l'exercice dont l'incidence sur les comptes ou la compréhension que pourrait en avoir un lecteur est apparue importante au commissaire aux comptes ; ― aucun élément significatif dans les comptes n'est constitué à partir d'estimations fondées sur des données subjectives.

Place de la justification des appréciations dans le rapport

13. La justification des appréciations du commissaire aux comptes figure dans une partie de rapport distincte, placée après celle relative à l'expression de l'opinion du commissaire aux comptes. Le rapport sur les comptes comporte ainsi les trois parties distinctes suivantes, nettement individualisées : ― opinion sur les comptes annuels ou opinion sur les comptes consolidés, y compris, le cas échéant, la motivation des réserves ou du refus de certifier et le paragraphe prévu pour les observations ; ― justification des appréciations ; ― vérifications et informations spécifiques pour les comptes annuels ou vérification spécifique pour les comptes consolidés.

Lien entre la justification des appréciations et les observations

14. Lorsqu'un point concernant les comptes nécessite à la fois une observation et une justification des appréciations, ce point est évoqué respectivement dans la première partie du rapport après l'expression de l'opinion au titre de l'observation et dans la deuxième partie du rapport au titre de la justification des appréciations. Cette situation peut se présenter, par exemple, lorsqu'un changement de méthode comptable est intervenu, ou lorsqu'il existe une incertitude relative à la continuité de l'exploitation.

Précision concernant la certification avec réserve

15.L'exposé des motivations fondant une certification avec réserve constitue une justification des appréciations et trouve sa place avant l'expression de l'opinion émise sur les comptes. Une certification avec réserve ne dispense pas le commissaire aux comptes de devoir justifier de ses appréciations sur d'autres points que ceux ayant motivé la réserve même si ces autres appréciations ne posent pas de difficultés particulières. Ces autres justifications d'appréciations figurent dans la deuxième partie de son rapport.

Cas du refus de certifier

16.L'exposé des motivations conduisant à un refus de certifier est de nature à répondre à l'obligation de justification des appréciations. Dans cette situation, le commissaire aux comptes n'a pas à justifier de ses appréciations sur d'autres points que ceux ayant motivé le refus de certifier. Il précise dans la partie du rapport relative à la justification des appréciations qu'il n'y a pas lieu de justifier d'autres appréciations eu égard à la nature de l'opinion exprimée dans la première partie de son rapport.