Associations et dons manuels en France

L'une des sources de financement accessible à toutes les associations à but non lucratif (loi de 1901), les dons manuels ont été soumis en France à plusieurs changements ces vingt dernières années, tant dans la législation que dans la pratique administrative. Inquiétées par le risque de taxation des dons manuels, les associations d'intérêt général ont fini par être exonérées des droits d'enregistrement.

Régime juridique des dons manuels

Notion de dons manuels

Un don manuel est littéralement un don effectué « de la main à la main », qui implique le dépouillement du donateur (celui qui donne) et l'enrichissement du donataire (celui qui reçoit). Il se caractérise par une intention libérale, c'est-à-dire une volonté de se dépouiller sans contrepartie en faveur de l'autre. Aussi se distingue-t-il des dons modiques, qui ne sont la cause ni de dépouillement, ni d'enrichissement. Ils sont également à différencier des dons notariés et legs, puisque par définition il n'existe pas d'acte authentifiant la transmission.

Capacité de recevoir des dons manuels

La loi du 1^er juillet 1901 ne prévoyait pas à l'origine que les associations à but non lucratif puissent recevoir des dons manuels. Néanmoins, la pratique administrative a longtemps toléré ce mode de financement pour les associations simplement déclarées qui ne disposaient pas de la grande capacité de recevoir des libéralités, contrairement aux associations reconnues d'utilité publique, aux associations cultuelles, etc. Dès 1955, le ministre de l'Intérieur avait clairement établi que " toutes les associations déclarées quel que soit leur objet statutaire, peuvent encaisser librement des fonds privés sous forme de dons manuels qui, à raison de leur nature même, échappent au contrôle de l'administration "^[1].

Finalement, la loi du 23 juillet 1987^[2] sur le développement du mécénat a explicitement autorisé toutes les associations simplement déclarées à recevoir des dons manuels, sans nécessiter une autorisation administrative préalable.

Déclaration des dons manuels

Les dons manuels échappent à toute obligation de déclaration, tant pour le donataire que pour le donateur^[3].

Cette absence de déclaration a d'ailleurs été critiquée par un député dans son rapport d'information sur " la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales "^[4] :

« Ainsi, les donations consenties à des personnes non-parentes n'ont pas nécessairement à être déclarées, et taxées, dès lors que l'administration fiscale ne demande pas d'élément d'information sur elles.

Cette absence de déclaration présente certes l'avantage de la discrétion, mais elle ne va pas dans le sens de l'égalité devant l'impôt. »

Faute de déclaration, celle-ci restant facultative, les dons manuels ne sont donc pas systématiquement soumis aux droits de mutation à titre gratuit. C'est la raison pour laquelle le député Jean-Pierre Brard a proposé en novembre 1999 un amendement visant à soumettre tous les dons, en dehors des présents d'usage, aux droits d'enregistrement^[5]. Cet amendement a finalement été refusé.

La déclaration doit se faire sur le formulaire n° 2735 délivré par l'administration.

Taxation des dons manuels

Article 757 du CGI

Cette absence de contrôle administratif sur les dons manuels a plus tard incité le législateur à réviser ce régime fiscal pour deux raisons :

• Premièrement, des transmissions élevées entre parents étaient ainsi faites, sans être soumises aux droits de mutation.
• Deuxièmement, lors d'un contrôle fiscal, lorsque l'agent du fisc découvrait des revenus dissimulés, le contribuable invoquait tout simplement des dons manuels pour échapper à tout impôt (en particulier un redressement d'impôt sur le revenu).

C'est pourquoi, la loi des finances pour 1992^[6] a introduit le nouvel article 757 dans le Code général des Impôts, qui se lisait comme suit :

« Les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire d'un don manuel, sont sujets au droit de donation.

La même règle s'applique lorsque le donataire révèle un don manuel à l'administration fiscale. »

Cette possibilité de taxer d'office les dons manuels ainsi " révélés " à l'administration fiscale devait remédier à cette évasion fiscale à l'impôt sur le revenu. Le but ne serait pas forcément de taxer ainsi ces dons, mais le taux retenu (60 % entre personnes non parentes^[7]) devait inciter le contribuable à présenter la véritable nature des revenus découverts.

Application aux associations

Si l'on examine les travaux préparatoires de la loi des finances pour 1992, il était clair dans l'esprit du législateur que cette disposition concernait les personnes physiques, et plus particulièrement les contribuables qui sont soumis à l'impôt sur le revenu, et non les personnes morales, telles que les associations à but non lucratif.

Néanmoins, dès le début, des doutes ont été exprimés sur le risque de taxer les dons manuels par les associations. Par exemple, le député Jacques Roger-Machart a interrogé le ministre délégué au Budget sur " le régime fiscal auquel pourraient être soumis les dons manuels lorsqu'ils sont révélés à l'administration fiscale par un organisme à but non lucratif ". Comme il l'expliquait déjà à l'époque : " Il ressort, en effet, de l'article 15 de la loi de finances pour 1992 que lesdits organismes, en cas de tenue d'une comptabilité et la délivrance d'un reçu, pourraient se voir soumis au régime de donation entre non-parents, soit 60 p. 100, chaque fois que le donataire ne peut revendiquer l'une des exonérations de l'article 795, ce qui n'est que rarement le cas. « En réponse, le ministre délégué explique que les associations déclarées qui ont pour but exclusif l'assistance ou la bienfaisance sont exonérées de droits de mutation à titre gratuit. » Il ajoute également que « les reçus délivrés aux donateurs par les organismes visés aux articles 200 et 238 bis du code général des impôts restent sans incidence sur l'application des dispositions de l'article 15 de la loi de finances pour 1992 qui concernent, pour l'essentiel, les personnes physiques »^[8].

Taxation d'associations à but non lucratif

Plus tard, la pratique administrative a changé et a décidé que cette taxation concernait aussi les dons manuels perçus par les associations à but non lucratif. Dans une affaire inédite, qui a surpris le monde associatif et qui a fait l'objet de nombreuses critiques de la part de la doctrine (consulter la bibliographie plus loin), l'administration fiscale a décidé que la présentation de la comptabilité tenue par une association à but non lucratif (loi de 1901) lors d'une vérification par un agent constituait une révélation au sens de l'article 757 du Code général des impôts et que les dons manuels ainsi comptabilisés devaient dès lors être déclarés dans un délai d'un mois et soumis en conséquence aux droits d'enregistrement.

Dans une réponse à un député, le ministre de l'Économie a confirmé cette nouvelle interprétation de la loi, en expliquant que cette taxation d'office des dons révélés « sont notamment applicables aux dons manuels réalisés au profit d'associations »^[9].

Dans son arrêt du 5 octobre 2004^[10], la Cour de cassation a rejeté le pourvoi de l'Association les Témoins de Jéhovah et a confirmé que l'article 757 du Code général des impôts s'applique également aux dons manuels reçus par les associations à but non lucratif et que la présentation de documents comptables lors d'un contrôle fiscal constitue une « révélation » au sens du même article, ce qui justifie la procédure de taxation d'office. Un recours a été déposé devant la Cour européenne des droits de l'homme, qui l'a jugé partiellement recevable sous l'angle de l'article 9 (liberté de pensée, de conscience et de religion) de la Convention européenne^[11].

Dans une autre affaire concernant cette fois le Mandarom, la Cour de cassation^[12] a réitéré sa position selon laquelle la présentation des pièces comptables est un fait générateur de la taxation des dons manuels. Aussi l' Association cultuelle du temple pyramide et l' Association des Chevaliers du lotus d’or ont-elles subi un redressement fiscal sur les sommes d'argent reçues durant les années 1992 à 1995.

Dans son arrêt du 30 juin 2011^[13], la Cour européenne des droits de l'homme a conclu à l'unanimité qu'une telle mesure fiscale constitue une violation de la liberté de religion des Témoins de Jéhovah^[14]. D'une part, elle a coupé dans une large proportion les " ressources vitales " de l'association qui organise le culte ; d'autre part, l'application de la loi litigieuse à une association à but non lucratif était imprévisible, étant donné que " jusqu’alors les dons manuels échappaient à toute obligation de déclaration et n’étaient pas systématiquement soumis aux droits de mutation à titre gratuit ".

Exonération des associations d'intérêt général

Suite à cette nouvelle pratique administrative effectuée dans le cadre de la lutte contre les sectes^[15], les associations ont exprimé leur inquiétude de voir taxer leur principal moyen de financement. Car seules les associations reconnues d'utilité publique et les associations cultuelles sont exonérées des droits de mutation à titre gratuit, selon l'article 795 du Code général des impôts. Une première tentative d'ajouter explicitement dans la législation l'exonération des associations d'intérêt général a été proposée en mai 2001^[16], mais n'a pas été retenue.

Finalement, l'article 2 de la loi du 1^er août 2003 relative au mécénat, aux associations et aux fondations^[17] a ajouté à l'article 757 du Code général des impôts la phrase suivante :

« Ces dispositions ne s'appliquent pas aux dons manuels consentis aux organismes d'intérêt général mentionnés à l'article 200. »

Depuis lors, les associations qui remplissent certains critères d'intérêt général, celles qui ouvrent droit à réduction d'impôt pour leurs donateurs, ne risquent plus d'être taxées sur les dons manuels qu'elles reçoivent au titre des droits d'enregistrement, notamment en cas de vérification de comptabilité.

Notes et références

Bibliographie

Sources juridiques

Études générales sur les dons manuels

• Daniel Faucher, « Fiscalité des dons manuels : imprescriptibilité virtuelle ? », Droit & Patrimoine, n° 82, mai 2000, p. 35-37.

Ouvrages traitant des dons manuels aux associations

• Xavier Delsol, « Dons manuels », in Xavier Delsol, Alain Garay, Emmanuel Tawil, Droit des cultes - Personnes, activités, biens et structures, Éditions Juris associations, Lyon, 2005, pp. 466-487.
• Alain Garay, Daniel Guizard, Les Dons manuels aux associations - Régime juridique et fiscal, Éditions Juris Service, Lyon, 2002.
• Philippe GONI, « Le régime des dons manuels », in Les Témoins de Jéhovah : Pratique cultuelle et loi du 9 décembre 1905, Éditions L'Harmattan, Paris, 2004, pp. 93-99.

Articles de fond sur le cadre juridique des dons manuels aux associations

• Bruno Bélouis, « La liberté d'association menacée par Bercy », Les Échos, 5 mars 2001, p. 69.
• Maurice-Christian Bergerès, « Quelle arme fiscale contre les sectes ? », Revue de Droit Fiscal, n° 25, 2001, pp. 934-939.
• Xavier Delsol, « Vers une taxation des dons manuels aux associations ? », Juris Associations, n° 225, 1^er octobre 2000, pp. 17, 38-44.
• Alain Garay, « Discrimination culturelle », Les Affiches Parisiennes, 26, 27, 28 septembre 1998, p. 14.
• Michel de Guillenchmidt, « La révélation des dons manuels ou l'apocalypse fiscale », Revue de Jurisprudence Fiscale, décembre 2000, pp. 905-908.
• Louis Martin, « Les associations cultuelles et l'article 757 nouveau du code général des impôts », La Semaine Juridique Notariale et Immobilière, n° 15, 9 avril 2004, pp. 652, 653.
• Nathalie Peterka, « L'imposition des dons manuels aux associations déclarées », Répertoire Defrénois, n° 01/02, pp. 3-19.
• Noël Raimon, « La fiscalité des dons manuels aux associations : le syndrome de la dilatation ? », Associations - La lettre d'information de la Société Générale, n° 16, avril 2002, pp. 1-6.
• Rédaction des Editions Francis Lefebvre, « De l'imposition des dons faits aux sectes », Le Monde, 30 novembre, 1^er décembre 2003.

Notes de jurisprudence

• Bulletin des Associations et Fondations, n° 31, septembre 2000, 254.
• Bulletin des Associations et Fondations, n° 5, mars 2002.
• Bulletin Fiscal, décembre 2000, inf. 1250 et 1251, p. 684.
• Revue de Droit Fiscal, 2004, n° 50, pp. 1768-1770.
• Revue de Jurisprudence Fiscale, décembre 2000, pp. 977-980.
• Revue de Jurisprudence Fiscale, février 2005, pp. 125-128.
• La Semaine Juridique Édition Générale, n° 46, 10 novembre 2004, p. 2058.
• Maurice-Christian Bergerès, « Dons manuels », Revue de Droit Fiscal, n° 16, 2002, pp. 680-683.
• André Chappert, « Jurisprudence – Enregistrement », Répertoire Defrénois, n° 18/01, 2001, pp. 1041-1047.
• André Chappert, « L'administration fiscale, les Témoins de Jéhovah et le juge de l'impôt (suite) », Répertoire Defrénois, n° 02/05, 2005, pp. 132-148.
• Xavier Delsol, « Dons manuels aux associations », Juris Associations, n° 256, 1^er avril 2002, p. 21.
• Albert Granier, « Association », Droit & Patrimoine, n° 92, avril 2001, pp. 115, 116.
• Laurent Grosclaude, « Offrande ou libéralité : débat sur la qualification de sommes reçues par une association », Revue Trimestrielle de Droit Commercial, avril/juin 2005, pp. 372
• Louis Martin, « Don manuel », La Semaine Juridique Notariale et Immobilière, n° 1, 5 janvier 2001, pp. 24, 25.

Articles juridiques divers

• Alain Garay, « "Dieu comme un mythe" sous l'angle de la Convention européenne des droits de l'homme », dans La Gazette du Palais, 6, 7 février 2002, p. 12-21
• Noël Raimon, « Générosité publique et mécénat : le point sur le nouveau dispositif de la loi du 1^er août 2003 », dans Associations - La lettre d'information de la Société Générale, n^o 22, octobre 2003, p. 1-6

Voir aussi

Liens internes

• Association cultuelle
• Commission parlementaire sur les sectes en France
• Témoins de Jéhovah et taxation des dons manuels en France

Liens externes

• Conseil supérieur de l'Ordre des Experts-Comptables : « Propositions pour l'entreprise »
• Cour européenne des droits de l'homme : Note d'information n° 86
• Droit des religions : Du bon usage de l’amendement parlementaire
• Fiscal on line : Fiscalité associative : dons
• Société générale - Espace Associations : Dons manuels : la jurisprudence « Témoins de Jéhovah » confirmée
• TPE-PME.com : L'imposition des dons manuels faits aux associations

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